Le moment où le revenu imposable naît détermine le moment où le contribuable doit payer l’impôt. Ainsi, le travailleur est frappé par l’impôt à un moment différent selon qu’on considère que le fait générateur de la rémunération est la conclusion du contrat de travail, l’exécution du travail, l’exigibilité de la rémunération ou le paiement effectif de la rémunération. La question se pose en des termes similaires pour les autres revenus d’activité et les revenus du capital, ainsi que pour les bénéfices des entreprises. Malgré son intérêt théorique et pratique et les difficultés qu’il suscite, le sujet a peu été étudié jusqu’ici en droit fiscal belge. Notre thèse de doctorat contribue à combler ce vide par l’analyse de trois questions : le régime du fait générateur du revenu, l’interaction de ce régime avec celui des fruits civils et l’interaction de ce régime avec le principe d’annualité de l’impôt¹.

Position du problème

§1 L’affaire à l’origine d’un arrêt de la Cour de cassation du 1er février 1999² et les discussions qui s’en sont suivies illustrent bien le problème à la base de notre thèse de doctorat.

En l’espèce, le contribuable avait effectué des travaux de construction pour des proches en dehors du cadre d’une activité professionnelle. Ces derniers avaient reconnu par écrit devoir un million de francs en contrepartie de ces travaux, tout en ne payant qu’un montant de 100.000 francs. L’administration fiscale taxa pour cette période imposable, à titre de revenus divers³, le montant total d’un million de francs, en ce compris donc le montant de 900.000 francs qui n’avait pas encore été payé. Le contribuable le contesta, en faisant valoir que le revenu n’était né qu’à concurrence de 100.000 francs.

La cour d’appel dégreva la cotisation d’impôt dans la mesure où celle-ci avait été établie sur le montant reconnu dû mais non payé de 900.000 francs, sur la base de la considération que le revenu était né seulement à concurrence du montant « effectivement perçu ». L’administration fiscale soutint dans son pourvoi que le revenu en cause naîtrait dès le moment où il est « constaté » et qu’il avait été constaté en l’espèce dans l’acte de reconnaissance de dette. Le ministère public concluait à la cassation mais caractérisait encore différemment le fait générateur comme « le moment où la créance est certaine et liquide », parce que selon lui ce moment formerait le fait générateur de droit commun des revenus tirés d’une activité indépendante.

La Cour de cassation rejette le pourvoi en répondant cependant davantage au ministère public qu’à l’administration fiscale : « il ne résulte d’aucune disposition de la loi », énonce la Cour, « que de tels revenus seraient imposables dès le moment où est certaine et liquide la créance qui en est la source ». De plus, la Cour se borne à dire ce que le fait générateur du revenu en cause n’est pas, sans préciser donc sa nature exacte.

§2 Cette jurisprudence, confirmée depuis lors par d’autres arrêts⁴, suscite des réactions contrastées.

Le professeur Marc Baltus l’approuve, en relevant que, le contribuable devant acquitter l’impôt en argent, il est « de bon sens » que l’impôt ne lui soit réclamé qu’au moment où celui-ci a pu disposer des liquidités nécessaires à son paiement⁵. Deux autres auteurs l’approuvent également, en la justifiant pour leur part sur la base du sens usuel du mot « revenu », à savoir « un gain, un profit qui revient à une personne », et du principe de réalité en droit fiscal⁶.

En revanche, le professeur Stefaan Van Crombrugge considère que cette jurisprudence est « contestable » car contraire « au principe général que les fruits civils ne doivent pas être en caisse pour pouvoir être présumés recueillis » qui aurait alors résulté de l’article 586 de l’ancien Code civil⁷.

Le ministère public près la Cour de cassation n’est pas convaincu non plus : ce n’est que « par souci de sécurité juridique » qu’il s’est rallié « à la doctrine de l’arrêt de la Cour du 1er février 1999 »⁸.

§3 Il est vrai que les textes, pour ce revenu comme pour d’autres, ne sont pas clairs.

Le Code des impôts sur les revenus 1992 prête peu d’attention à la question, l’article 360 de ce Code préférant laisser le soin au Roi de « détermine[r] […] les revenus qui [se] rapportent » à la période imposable, étant entendu que « l’impôt dû pour un exercice d’imposition est établi sur les revenus que le contribuable a recueillis pendant la période imposable ».

Les dispositions d’exécution prises par le Roi, contenues aux articles 204 et 205 de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, sont lacunaires et parfois imprécises⁹. De surcroît, en vertu du principe de la légalité de l’impôt garanti par l’article 170 de la Constitution, la mission confiée au Roi ne peut consister qu’à clarifier le fait générateur pour les différentes catégories et sous-catégories de revenus, c’est-à-dire à rendre explicite ce qui n’est qu’implicite dans le Code des impôts sur les revenus 1992 – et pas à le définir. Cette interprétation conciliante est d’ailleurs appuyée par les travaux préparatoires de la loi de réforme fiscale du 20 novembre 1962 ayant chargé le Roi de cette tâche¹⁰.

Le régime du fait générateur du revenu

§4 Tout cela amène à se demander quel est ce régime du fait générateur du revenu renfermé dans le Code des impôts sur les revenus 1992. De là notre première question de recherche, consistant à identifier quels sont les faits générateurs du revenu en droit fiscal belge, à en délimiter les champs d’application respectifs et à en préciser les contours.

Pour ce faire, nous sommes retourné aux origines, en recherchant l’époque et le contexte d’apparition des différents faits générateurs de notre système d’impôts sur les revenus. C’est que le Code des impôts sur les revenus 1992, simple coordination à droit constant, comporte des dispositions qui remontent parfois à la loi du 29 octobre 1919 à l’origine de ce système¹¹. Et cette loi n’est pas elle-même une œuvre totalement nouvelle : selon ses travaux préparatoires, elle « utilis[e] et maint[ient], par voie de transformations, les éléments [alors disponibles] », parce qu’« il serait […] imprudent de prétendre reconstruire tout [l’]édifice fiscal en matériaux neufs », « de faire table rase de tous les éléments susceptibles de remploi » et « de rompre avec toute la pratique administrative »¹².

Après investigation, nous avons identifié quatre faits générateurs du revenu, à savoir le fait générateur présumant la naissance du revenu, le fait générateur comptable, la mise à disposition du revenu et la réalisation systématique.

Nous les présentons tour à tour. Les deux premiers ont des racines très anciennes puisqu’on les rencontrait déjà au 19e siècle. Le troisième est étroitement lié à l’avènement de notre système d’impôts sur les revenus et constitue le fait générateur de droit commun. Quant au quatrième, il est d’apparition plus récente.

Un premier fait générateur historique : le fait générateur présumant la naissance du revenu

§5 Le fait générateur présumant la naissance du revenu était prédominant avant la loi du 29 octobre 1919 à l’origine de notre système d’impôts sur les revenus. En effet, jusqu’au basculement vers l’imposition du revenu réel opéré par cette loi, les impôts directs, à savoir à l’époque la contribution foncière, la contribution personnelle et le droit de patente, frappaient le plus souvent un revenu qui était présumé, en ce compris quant au moment de sa naissance¹³. Le fait générateur présumant la naissance du revenu joue toujours un rôle, quoique plus réduit, dans le Code des impôts sur les revenus 1992, ce rôle étant double.

D’une part, il peut se produire que le contribuable ne dépose pas de déclaration fiscale ou que la déclaration fiscale déposée par celui-ci ne soit pas fiable. Trois institutions viennent alors au secours de l’administration fiscale : la procédure de taxation d’office et les deux modes de preuve propres au droit fiscal que sont la preuve par signes ou indices d’aisance et la preuve par comparaison¹⁴. Les présomptions qui résultent de ces institutions couvrent ou sont susceptibles de couvrir le moment de la naissance du revenu.

D’autre part, le législateur fiscal recourt également au revenu présumé pour imposer les revenus immobiliers, le revenu présumé étant déterminé ici à partir du revenu cadastral. Le précompte immobilier, qui constitue aujourd’hui un impôt définitif contrairement à ce que sa dénomination laisse entendre¹⁵, frappe toujours ce revenu présumé¹⁶, tandis que l’impôt des personnes physiques frappe tantôt le seul revenu présumé tantôt le montant le plus élevé entre le revenu présumé et le montant total du loyer et des avantages locatifs¹⁷. La présomption couvre dans les deux cas le moment de la naissance du revenu, mais selon des modalités qui ne coïncident que partiellement. En matière de précompte immobilier comme en matière d’impôt des personnes physiques, un revenu correspondant au revenu cadastral, majoré le cas échéant de 40 % en matière d’impôt des personnes physiques, est présumé naître pendant la période imposable¹⁸. Toutefois, ce revenu est présumé naître pour le tout au 1er janvier de la période imposable en matière de précompte immobilier¹⁹, alors qu’il est présumé naître jour par jour en matière d’impôts des personnes physiques²⁰.

Un second fait générateur historique : le fait générateur comptable

§6 Le fait générateur comptable, déjà présent en matière de droit de patente avant la loi du 29 octobre 1919 à l’origine de notre système d’impôts sur les revenus²¹, a quant à lui gagné en importance : il gouverne aujourd’hui toute la matière des bénéfices des entreprises.

Le principe consacré par le Code des impôts sur les revenus 1992 que le bénéfice imposable des entreprises se détermine à partir de leur bénéfice comptable implique en effet qu’il faut se tourner vers le droit comptable pour connaître le moment de la naissance du revenu des entreprises²². Pour une raison d’homogénéité, le fait générateur comptable nous paraît s’étendre en principe aux revenus que la loi fiscale ajoute au bénéfice comptable, à savoir les avantages anormaux ou bénévoles et les dépenses non admises. Et ce fait générateur couvre également selon nous les plus-values de cessation « obtenues » car effectivement réalisées par une personne physique lors de la liquidation de l’entreprise industrielle, commerciale ou agricole qu’elle exploitait jusqu’alors²³, la jurisprudence de la Cour de cassation étant d’ailleurs largement en ce sens²⁴.

§7 Toutefois, la difficulté rebondit, parce que la détermination du fait générateur comptable prête elle-même à discussion. La Commission des normes comptables, qui est un organisme public²⁵, a tracé les contours du fait générateur comptable dans son avis n° 2012/17 du 7 novembre 2012 intitulé « reconnaissance des produits et des charges »²⁶. Mais le législateur n’a attaché aucune valeur normative aux avis émis par cet organisme, la mission qu’il lui a confiée étant en effet, pour ce qui nous intéresse ici, « de contribuer au développement de la doctrine comptable […], par la voie d’avis et de recommandations »²⁷. Et selon nous, les contours de l’avis relatif à la reconnaissance des produits et des charges doivent être redessinés à certains égards.

La Commission des normes comptables établit une ligne de démarcation entre le contrat ayant pour objet l’aliénation d’un bien et celui ayant pour objet la prestation d’un service : si le contrat a pour objet l’aliénation d’un bien, elle considère que le produit doit être reconnu au moment du transfert à l’acquéreur de l’essentiel des risques de perte sur le bien, alors que si le contrat a pour objet la prestation d’un service, elle considère que le produit doit être reconnu au moment où l’essentiel de la prestation est accompli²⁸. La Commission des normes comptables fonde ces deux solutions sur le principe comptable de prudence.

Selon nous, la ligne de démarcation traversant le fait générateur comptable se situe plutôt entre les produits à reconnaître en chiffre d’affaires et ceux tirés de toute autre prestation de services, d’une part, et les plus-values, d’autre part.

En ce qui concerne les produits à reconnaître en chiffre d’affaires et ceux tirés de toute autre prestation de services, rien ne justifie d’appliquer un régime différent à la vente d’un bien et à la prestation d’un service. Le raisonnement à mener sur le plan comptable est en effet le même dans les deux cas. Aucun produit ne naît au moment de la conclusion du contrat en raison des principes comptables de comptabilité d’engagement et de coût historique : si l’entreprise a une créance de prix, elle s’est engagée corrélativement, et ses obligations s’évaluent initialement pour ce qu’elle reçoit en contrepartie, à savoir précisément la créance de prix²⁹. En vertu du principe de prudence, le bénéfice sur le contrat ne pourra être reconnu qu’au moment où l’entreprise a exécuté l’essentiel de ses obligations, ce qui correspond en général, en cas de vente, au moment de la délivrance³⁰.

Par ailleurs, pour ce qui est des produits tirés de la prestation d’un service concourant ou non à former le chiffre d’affaires, le critère de la reconnaissance des produits au moment où l’essentiel de la prestation est accompli est trop étroit. En effet, les produits sont parfois reconnus progressivement, à mesure de l’exécution des obligations, plutôt qu’en une fois, à un moment précis dans le temps. Il en va ainsi, par exemple, en cas de louage de choses.

Enfin, quant aux plus-values, le droit comptable belge, dans son état actuel, ne prescrit pas un critère de reconnaissance aussi précis que celui retenu par la Commission des normes comptables du transfert à l’acquéreur de l’essentiel des risques de perte sur le bien. D’autres critères sont envisageables, tels que la simple conclusion du contrat, le transfert de propriété, la délivrance ou encore le moment où l’entreprise cesse de bénéficier des avantages du bien. Le choix d’un critère plutôt que d’un autre dépend des circonstances et, dans une certaine mesure, du pouvoir d’appréciation laissé par le droit comptable aux entreprises. Dès lors, dans un cas délicat, l’administration fiscale ne peut pas remettre en cause la décision de l’entreprise de reconnaître la plus-value lors d’un exercice comptable plutôt que d’un autre. Corrélativement, l’entreprise ne peut pas contester l’impôt établi conformément à la décision de gestion qu’elle a prise, en faisant valoir que réflexion faite, la plus-value se rattachait en réalité à une période imposable antérieure, et qu’il se fait que l’administration fiscale est entre-temps forclose du droit d’établir l’impôt sur le bénéfice de cette période imposable : pareille décision de gestion est définitive, peu importe que, comme l’exprime la Cour de cassation, elle « appara[isse] rétrospectivement peu judicieus[e] ou pris[e] à la légère »³¹.

Le fait générateur de droit commun : la mise à disposition du revenu

§8 Le fait générateur de droit commun est la mise à disposition du revenu, comme cela a été dégagé aux balbutiements de notre système d’impôts sur les revenus à l’occasion d’une affaire ayant donné lieu à un arrêt de la Cour de cassation du 29 janvier 1917³² et relative à une loi du 1er septembre 1913³³.

Cette loi a annoncé le basculement de l’imposition du revenu présumé vers l’imposition du revenu réel qui sera opéré par la loi du 29 octobre 1919 à l’origine de notre système d’impôts sur les revenus. En effet, elle a instauré une taxe sur certains « revenus et profits réels », parmi lesquels les intérêts d’obligations et les traitements des administrateurs³⁴. Toutefois, elle ne précisait pas le fait générateur de ces revenus. En l’espèce, en raison du déclenchement de la première guerre mondiale, une société n’était pas en mesure de payer à ses obligataires et à ses administrateurs des intérêts et traitements devenus exigibles. La cour d’appel de Bruxelles décida que la taxe était néanmoins due³⁵, mais la Cour de cassation, considérant qu’aucun revenu réel n’était né, censura cette décision. Il résulte de l’arrêt de la Cour, lu à la lumière des conclusions du ministère public et des observations du conseiller-rapporteur publiées avec l’arrêt à la Pasicrisie, que le fait générateur du revenu réel n’est ni l’exigibilité de la créance ni le paiement effectif mais qu’il se situe entre ces deux pôles : c’est le moment où le revenu est mis à la disposition du contribuable. D’où l'absence de revenu imposable dans cette affaire.

Le législateur, lors de l’adoption de la loi du 29 octobre 1919, a voulu consacrer l’enseignement de l’arrêt fondateur du 29 janvier 1917. Toutefois, cette volonté n’a été que partiellement traduite dans la loi en raison de la difficulté du législateur à appréhender la notion, il est vrai très particulière, de mise à disposition du revenu. Une correction apportée par une loi du 28 mars 1923 en matière de revenus mobiliers³⁶ a cependant très vite donné l’occasion à la Cour de cassation de réitérer l’enseignement de son arrêt fondateur : dans plusieurs arrêts, elle a considéré que le mot « attribution » introduit par cette loi, vague en lui-même, vise le fait générateur de la mise à disposition du revenu³⁷. Par la suite, le législateur a également introduit le mot « attribution » en matière de rémunérations³⁸ et ici aussi la Cour de cassation par un arrêt du 28 février 1974, lui a donné cette signification³⁹.

Depuis lors, le fait générateur de la mise à disposition est habituellement associé à cette notion d’« attribution », que l’on rencontre aujourd’hui dans certaines dispositions particulières du Code des impôts sur les revenus 1992 et notamment dans celles relatives au précompte mobilier⁴⁰ et au précompte professionnel⁴¹. A notre avis, il ressort cependant de tout ce qui précède que ce fait générateur constitue le fait générateur de droit commun et que son champ d’application est donc bien plus large. C’est ainsi qu’il gouverne selon nous, dans le silence des textes, le revenu divers en cause dans l’arrêt de la Cour de cassation du 1er février 1999 évoqué à titre liminaire⁴², ce qui permet d’expliquer et de justifier la solution retenue par cet arrêt.

§9 La mise à disposition du revenu, si on la rapproche du paiement, comporte deux extensions. Selon la première extension, qui constitue le trait fondamental de ce fait générateur, un revenu est mis à la disposition du contribuable dès que la créance de revenu est exigible et que le débiteur peut et veut payer : c’est, comme l’énonce la Cour de cassation, le moment où la créance est « susceptible d’encaissement immédiat »⁴³. La seconde extension ne s’inscrit plus sur un axe temporel mais concerne la manière dont le contribuable entre en possession du revenu : le revenu peut être mis à disposition autrement que par paiement, le contribuable pouvant même forcer la mise à disposition par un acte de prise de possession illicite, en cas de détournement par exemple.

Un fait générateur plus récent : la réalisation systématique

§10 Le législateur fiscal complète le régime du fait générateur du revenu par des dispositions dérogatoires particulières instaurant des cas de « réalisation systématique » du revenu car liés à un changement de « système fiscal », selon une expression commode pour désigner ce phénomène que nous avons empruntée au droit fiscal suisse⁴⁴. Le revenu naît alors de manière anticipée, au moment où il sort du champ d’application du régime d’imposition qui aurait dû être le sien à attendre le moment ordinaire de sa naissance, parce que ce changement de régime fiscal s’accompagne pour le fisc de la perte, totale ou partielle, du pouvoir d’imposer ce revenu. Ces cas spéciaux se rencontrent dans le domaine des bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles et dans une moindre mesure dans celui des profits tirés d’une profession libérale, charge ou office ou de toute autre occupation lucrative indépendante. Ils visent à remédier à des situations où le fisc perd le pouvoir d’imposer les accroissements de valeur latents sur les éléments du patrimoine affectés à l’exercice de la profession ou les réserves exonérées.

Un exemple emblématique de réalisation systématique est celui des plus-values « constatées » lors de la cessation par une personne physique d’une activité professionnelle génératrice de bénéfices ou de profits⁴⁵. L’administration fiscale restreint le fait générateur à la « constatation » qui ressort d’un acte⁴⁶, mais c’est là mal le caractériser : à la lumière des travaux préparatoires de la loi de réforme fiscale du 20 novembre 1962 qui consacra cette imposition⁴⁷ et d’une disposition adoptée à la même époque qui emploie également ce mot⁴⁸, le fait générateur du revenu consiste en réalité dans le passage de l’élément d’actif concerné dans le patrimoine privé lors des opérations de liquidation qui suivent la cessation, même en l’absence de toute « constatation » dans un acte. Dès lors, le régime général des plus-values de cessation visées à l’article 28, alinéa 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 se résume comme suit. Ou bien le contribuable réalise l’élément d’actif, et alors la plus-value est imposable à titre de « plus-value obtenue » ; ou bien le contribuable transfère l’élément d’actif dans son patrimoine privé et alors la plus-value est imposable à titre de « plus-value constatée » ; ou bien le contribuable ne fait ni l’un ni l’autre – et on songe ainsi à la clientèle que le contribuable laisserait s’évanouir – et il n’y a alors ni plus-value obtenue ni plus-value constatée.

Réécriture de l’article 360 du Code des impôts sur les revenus 1992

§11 Cette clarification du régime du fait générateur du revenu en réponse à la première question de recherche fait apparaître l’inutilité des dispositions des articles 204 et 205 de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992⁴⁹. Aussi pourrait-on les supprimer⁵⁰, tout comme la délégation de pouvoir prévue à l’article 360 de ce Code qu’elles exécutent.

Par ailleurs, le même article 360 gagnerait à exprimer que la mise à disposition constitue le fait générateur de droit commun, c’est-à-dire que le revenu, selon la terminologie utilisée par cet article, « est recueilli » par le contribuable au moment où il est mis à la disposition de celui-ci, et ce sauf disposition particulière du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoyant l’application d’un autre fait générateur. Dans une moindre mesure, cet article gagnerait également à exprimer qu’à proprement parler, le revenu est « présumé recueilli » plutôt que « recueilli » par le contribuable lorsque le moment de la naissance du revenu est présumé – c’est d’ailleurs ainsi que la Cour de cassation le lit déjà aujourd’hui⁵¹.

Dès lors, cet article pourrait être réécrit comme suit, le passage supprimé étant barré et les ajouts en italiques :

« L'impôt dû pour un exercice d'imposition est établi sur les revenus que le contribuable a recueillis ou est présumé avoir recueillispendant la période imposable. Sous réserve des dispositions dérogatoires du présent Code, le revenu est recueilli par le contribuable lorsqu'il est mis à la disposition de celui-ci. Le Roi détermine la période imposable ~~et les revenus qui s'y rapportent».~~

L’interaction avec le régime des fruits civils

§12 Cette clarification du régime du fait générateur du revenu en réponse à la première question de recherche fait également apparaître que ce régime s’est construit de manière autonome par rapport au droit civil.

Cette conclusion est a priori surprenante. En effet, les règles du droit civil s’appliquent en principe en matière fiscale⁵² et le droit civil comporte une notion par laquelle il appréhende le revenu des biens : celle de fruit, l’article 3.42 du nouveau Code civil définissant « les fruits d’un bien » comme « ce que ce bien génère, périodiquement, sans altération de sa substance ». D’ailleurs, le revenu imposable, lorsqu’il consiste en un revenu mobilier ou immobilier, dérive du fruit civil⁵³. A cela vient s’ajouter la difficulté d’apprécier le degré d’autonomie du droit fiscal par rapport au droit civil, parce que la question de savoir quand, exactement, le fruit civil naît est elle-même obscure.

D’où la deuxième question de recherche consistant, dans un premier volet, à déterminer le fait générateur du fruit civil et à préciser la relation entre ce fait générateur et les principaux faits générateurs en matière d’impôts sur les revenus, à savoir le fait générateur comptable et le fait générateur de la mise à disposition du revenu.

§13 Ce premier volet est complété d’un second, suscité par un arrêt de la Cour de cassation du 26 juin 1956⁵⁴. Cet arrêt, considéré comme étant de principe⁵⁵, a écarté sur le plan fiscal l’article 586 de l’ancien Code civil alors applicable, d’après lequel « les fruits civils sont réputés s’acquérir jour par jour, et appartiennent à l’usufruitier, à proportion de la durée de son usufruit »⁵⁶.

Cette solution semble évidente de prime abord compte tenu de l’autonomie du droit fiscal quant au régime du fait générateur du revenu et paraît s’imposer avec d’autant plus de force que la première partie de l'article 586 de l'ancien Code civil est libellée sous la forme d’une fiction. Elle aboutit toutefois au résultat étrange que le contribuable entre les mains duquel un revenu est mis à disposition est imposable sur la totalité de ce revenu même s’il doit en rétrocéder une partie en vertu du droit civil.

C’est ce paradoxe que le second volet de la deuxième question de recherche tente de résoudre : il vise à clarifier la relation entre la question de la naissance du revenu consistant en un fruit civil et celle de la détermination de la personne qui en est le contribuable.

L’assimilation du fruit civil à un fruit et l’incidence sur son fait générateur et sur sa répartition

§14 Pour répondre aux deux volets de cette deuxième question de recherche, il faut partir du régime de la naissance et de la répartition des fruits avant comme après la réforme du droit des biens.

L’ancien Code civil distinguait trois espèces de fruits : les fruits naturels, les fruits industriels et les fruits civils⁵⁷. Le régime du fruit naturel et du fruit industriel est cependant le même⁵⁸. Dès lors, nous utiliserons l’expression « fruit naturel » dans un sens large, c’est-à-dire comprise comme englobant également le fruit industriel. Ce n’est, du reste, qu’un retour à la terminologie de Pothier⁵⁹.

L’ancien Code civil réglait la question de la naissance pour le seul fruit naturel, les articles 520 et 521 de ce Code le faisant naître au moment de sa séparation d’avec le bien frugifère. Quant à la répartition des fruits, l’ancien Code civil comportait des dispositions relatives à ce sujet en matière d’usufruit, lesquelles prévoyaient une règle différente selon que les fruits sont naturels ou qu’ils sont civils. Il ressortait de l’article 585 de l’ancien Code civil que les fruits naturels se répartissaient entre le propriétaire et l’usufruitier au début et à la fin de l’usufruit sur la base du moment de leur séparation d’avec le bien frugifère. Cela revient à dire, lorsqu’on rapproche l’article 585 de l’ancien Code civil des articles 520 et 521 de ce Code, que le fruit naturel se répartissait sur la base du moment de sa naissance. Les fruits civils, en revanche, étaient régis par la règle déjà évoquée de l’article 586 de l’ancien Code civil d’après laquelle « les fruits civils sont réputés s’acquérir jour par jour, et appartiennent à l’usufruitier, à proportion de la durée de son usufruit ».

La réforme du droit des biens a supprimé cette dernière règle. Les travaux préparatoires le justifient par la volonté d’avoir une règle de répartition unique pour l’ensemble des fruits, fondée sur le moment de la naissance par séparation d’avec le bien frugifère⁶⁰. Toutefois, cette volonté du législateur n’a pas été traduite telle quelle dans les textes, l’article 3.146, alinéa 1er, du nouveau Code civil combinant cette règle avec une autre, fondée quant à elle sur l’exigibilité du fruit. En effet, aux termes de cette disposition, « l’usufruitier a droit à tous les fruits du bien grevé qui en ont été séparés ou qui sont devenus exigibles pendant l’usufruit », tandis que « les fruits qui n’étaient pas encore séparés du bien ou exigibles à la fin de l’usufruit reviennent au nu-propriétaire ». C’est que le législateur ne pouvait pas accomplir ce qu’il voulait, dès lors que le fruit civil, contrairement au fruit naturel, ne naît pas du corps même du bien frugifère : si la pomme se sépare du pommier, la somme d’argent due à titre de loyer ne se sépare pas de la maison donnée en location, elle est payée par le locataire en exécution du contrat de bail. Cette irréductibilité du fruit civil au fruit naturel met en évidence la nature exacte de la relation qui l’unit à ce dernier : le fruit civil est assimilé par analogie au fruit naturel.

Cette clarification de la relation qui unit le fruit civil au fruit naturel permet de reconstruire le raisonnement que le législateur a mené, plus ou moins consciemment, pour décider que les fruits civils se répartiront désormais selon le moment de leur exigibilité. Le législateur a d’abord choisi de calquer la règle de répartition des fruits civils sur celle des fruits naturels, à savoir de répartir les fruits civils sur la base du moment de leur naissance. Le législateur a ensuite recherché, par analogie, l’équivalent pour le fruit civil de la séparation d’avec le bien frugifère pour le fruit naturel. Et le législateur est arrivé à la conclusion que l’exigibilité est au fruit civil ce que la séparation est au fruit naturel.

Toutefois, c’est en réalité sur la base d’un raisonnement assez semblable que Dumoulin justifia, il y a un demi-millénaire, la règle prorata temporis qui sera consacrée à l’article 586 de l’ancien Code civil. En effet, il considéra quant à lui que l’équivalent de la séparation, c’est le moment où le fruit civil commence à être dû et que les fruits civils tels que les loyers des maisons commencent à être dus chaque jour⁶¹. Il en déduisit que les fruits civils de cette variété se répartissent prorata temporis⁶².

Le fait générateur du fruit civil

§15 Ces conclusions à l’opposé l’une de l’autre s’expliquent par un changement de paradigme intervenu dans la conception du fruit civil. La thèse de Dumoulin, qui domina l’ancien droit français⁶³, repose sur la conception que le fruit civil est le « fruit incorporel », c’est-à-dire la créance même⁶⁴. En droit positif, cette conception a été supplantée en grande partie par une autre : la conception prédominante est désormais que le fruit civil est ce qui est dû en exécution de la créance, à savoir en général une somme d’argent⁶⁵.

Le fait générateur du fruit civil dépend donc au premier chef de la manière dont on conçoit ce fruit. 

§16 Si on conçoit le fruit civil comme la créance même, alors il faut reprendre la distinction, établie dans l’ancien droit français⁶⁶, entre deux variétés que nous dénommerons respectivement les « fruits civils successifs » et les « fruits civils non successifs ».

Les « fruits civils successifs » sont ceux qui naissent pour partie chaque jour, tels que les loyers des maisons et les intérêts des prêts mentionnés à l’article 584, alinéa 1er, de l’ancien Code civil. Davantage que la naissance de la créance en elle-même, qui selon l’opinion dominante en droit positif est due pour le tout au jour de la formation du contrat⁶⁷, l’équivalent pour le fruit civil de la naissance du fruit naturel par séparation d’avec le bien frugifère est ici un événement continu, variable selon le fruit envisagé : dans le cas du bail, il s’agit de l’exécution par le bailleur de son obligation, générale et continue, de faire jouir le preneur de la chose louée, tandis que dans le cas du prêt, il s’agit de la jouissance par l’emprunteur des choses prêtées.

Les « fruits civils non successifs » sont ceux qui naissent pour le tout en un seul instant. L’ancien Code civil ne les envisage pas. Sans doute a-t-on cru, à l’époque de l’élaboration de ce Code, que la variété était endémique à l’Ancien Régime, car les différentes formes connues de l’ancien droit français étaient liées à la féodalité⁶⁸ ou à la monarchie absolue⁶⁹. Pourtant, il en existe au moins une forme moderne : le dividende. Comme la Cour de cassation belge l’a décidé⁷⁰, les dividendes sont bien des fruits civils, et pas simplement, comme la Cour de cassation française le considère⁷¹, des « sommes qui participent à la nature des fruits ». En revanche, c’est la Cour de cassation française qui a raison en décidant que le dividende, même appréhendé sous l’angle des fruits, naît en principe pour le tout au moment où l’assemblée générale décide de la distribution⁷². En effet, la créance de dividende naît et présente un caractère « définitif et irrévocable » dès cet instant⁷³ ou en tout cas au plus tard, en présence d’une société à responsabilité limitée ou d’une société coopérative, au moment où l’organe d’administration constate que le test de liquidité instauré par le Code des sociétés et des associations est satisfait⁷⁴. Le dividende-fruit se distingue donc à cet égard des fruits civils successifs, ceux-ci n’acquérant pareil degré de certitude qu’à mesure de la survenance d’un événement continu. Il se rapproche en revanche des fruits civils non successifs de l’ancien droit français, ces derniers fruits naissant également pour le tout en un seul instant en raison d’événements d’effet identique à la décision de distribution de l’assemblée générale⁷⁵.

§17 En ce qui concerne maintenant la naissance du fruit civil conçu comme ce qui est dû en exécution de la créance, certains auteurs font ou semblent faire du paiement le moment de la naissance du fruit civil⁷⁶. Toutefois, le paiement est l’équivalent de la perception du fruit naturel et pas de sa séparation d’avec le bien frugifère. Comme nous l’avons vu⁷⁷, le législateur a quant à lui considéré lors de la réforme du droit des biens que c’est l’exigibilité qui est au fruit civil ce que la séparation est au fruit naturel. Mais autant le paiement intervient trop tard, autant l’exigibilité intervient trop tôt. En effet, le débiteur peut refuser de payer ou être insolvable, et il n’y a alors pas de production de fruits civils comparable à la production de fruits naturels par séparation d’avec le bien frugifère.

En réalité, le fait générateur du fruit civil conçu comme ce qui est dû en exécution de la créance est le même que le fait générateur de droit commun en droit fiscal, à savoir la mise à disposition du fruit. En droit romain, le propriétaire acquérait déjà les fruits naturels dès l’instant de leur séparation d’avec le bien frugifère, alors que l’usufruitier acquérait seulement les fruits qu’il avait perçus⁷⁸. Pour illustrer cette distinction, Paul prit l’exemple de l’olive tombée d’elle-même de l’olivier mais non ramassée à la fin du droit de propriété ou d’usufruit, et fit remarquer que le propriétaire l’avait acquise, mais pas l’usufruitier⁷⁹. Retenir la mise à disposition comme fait générateur du fruit civil permet de rendre compte de cette situation où le fruit naturel, quoique non encore perçu, est né car séparé du bien frugifère et est dès lors susceptible d’être ramassé. C’est en effet, par une correspondance assez exacte, le moment où le créancier, sans avoir encore perçu le fruit civil, est susceptible de l’encaisser parce que le débiteur peut et veut payer.

La relation avec le fait générateur comptable

§18 Le fait générateur comptable présente une indéniable parenté avec le fait générateur du fruit civil conçu comme la créance : au regard de ces deux faits générateurs, les loyers et les intérêts naissent jour par jour, tandis que le dividende naît pour le tout en un seul instant.

Le fait générateur comptable ne se laisse pas pour autant réduire au fait générateur du fruit civil conçu comme la créance. En effet, le fondement des deux faits générateurs est différent. Le fait générateur du fruit civil se fonde sur l’analogie avec le fait générateur de la séparation en matière de fruits naturels, le fruit civil étant un fruit par assimilation. En revanche, le fait générateur comptable se déduit des principes comptables de comptabilité d’engagement, du coût historique et de la prudence⁸⁰. Il en résulte que la réforme du droit des biens est demeurée sans incidence sur le fait générateur comptable et donc sur le moment de la naissance du revenu imposable dans le domaine des bénéfices des entreprises, parce que si cette réforme a abrogé la règle prorata temporis de l’article 586 de l’ancien Code civil, elle laisse intacts les principes comptables précités.

La relation avec le fait générateur de la mise à disposition

§19 Nous avons dit que le fait générateur du fruit civil conçu comme ce qui est dû en exécution de la créance et le fait générateur de la mise à disposition en matière d’impôts sur les revenus nous paraissent correspondre⁸¹.

Dès lors, la Cour de cassation aurait pu arriver à la même solution dans son arrêt fondateur du 29 janvier 1917, à savoir que le fait générateur de droit commun en matière d’impôts sur les revenus est la mise à disposition, en tranchant la question sur le terrain du droit civil. En effet, la conception que le fruit civil est ce qui est dû en exécution de la créance était déjà prédominante à l’époque et elle s’accordait bien avec l’objet de la loi du 1er septembre 1913 à propos de laquelle la Cour de cassation a dû se prononcer, à savoir, selon les termes de cette loi, instaurer une taxe frappant certains « revenus et profits réels »⁸². La fiction de perception contenue au début de l’article 586 de l’ancien Code civil alors applicable (« les fruits civils sont réputés s’acquérir jour par jour ») ne change rien à cette conclusion parce qu’elle ne fait qu’exprimer de manière détournée ce que la suite de cet article énonce de manière plus directe (« les fruits civils appartiennent à l’usufruitier, à proportion de la durée de son usufruit »)⁸³. Valant en réalité seulement sur le plan de la répartition des fruits civils, cette fiction de perception n’empêchait donc pas de considérer que le fruit civil ne naissait au surplus qu’au moment de la mise à disposition.

Mais la Cour de cassation a plutôt fondé la solution, que la loi du 29 octobre 1919 a voulu consacrer et qui sera réitérée dans la jurisprudence ultérieure de la Cour, sur l’autonomie du droit fiscal en cette matière⁸⁴. Cela rend le droit fiscal imperméable à l’évolution du droit civil. Ici aussi, la réforme du droit des biens, et en particulier la volonté du législateur de faire de l’exigibilité le fait générateur du fruit civil⁸⁵, est donc sans incidence sur le moment de la naissance du revenu en droit fiscal.

De lege ferenda, on n’aperçoit guère d’arguments pour mettre un terme à l’autonomie du droit fiscal sur ce point.

La naissance du revenu consistant en un fruit civil et la détermination du contribuable

§20 Nous pouvons passer maintenant au second volet de la deuxième question de recherche, suscité par l’arrêt de la Cour de cassation du 26 juin 1956⁸⁶ et qui vise à clarifier la relation entre la naissance du revenu consistant en un fruit civil et la détermination de la personne qui en est le contribuable.

Dans l’affaire à l’origine de cet arrêt, un dividende avait été mis à la disposition du contribuable pendant la période imposable. La Cour de cassation écarte sur le plan fiscal la répartition du revenu qui serait faite sur la base de l’article 586 de l’ancien Code civil, en considérant que le contribuable est imposable sur tous « les revenus dont [il], à un moment quelconque de [la] période [imposable], a obtenu la jouissance » et que « la loi a exclu non seulement toute division des revenus ainsi recueillis, mais encore tout autre mode de détermination de la personne du redevable, notamment par application de règles du droit commun ou de principes d’équité ». A suivre cet enseignement, le contribuable amené à rétrocéder en vertu du droit civil une partie du revenu qui a été mis à sa disposition serait donc néanmoins imposable sur la totalité de celui-ci.

Toutefois, à y regarder de plus près, la Cour de cassation ne s’affranchit pas totalement du droit civil, car elle applique en réalité une règle « semi-autonome », en raisonnant comme Dumoulin il y a un demi-millénaire et comme le législateur dans le cadre de la réforme du droit des biens : dans les trois cas, le point de départ du raisonnement est le principe suivant lequel, en paraphrasant Domat⁸⁷, « les fruits sont à celui qui a le droit de jouir du bien quand ils naissent ». La Cour combine ce principe tiré du droit civil avec le fait générateur de la mise à disposition en matière d’impôts sur les revenus et détermine ainsi la personne du contribuable sur la base de la règle que le revenu est imposable entre les mains de celui qui a le droit de jouir du bien quand il est mis à disposition.

De lege lata, cette règle de répartition est dépourvue de tout fondement, de sorte qu’il faudrait l’abandonner au profit de celle que, sauf dérogation particulière de la loi fiscale, le revenu consistant en un fruit civil se répartit et la personne du contribuable se détermine selon le régime organisé par le droit civil. Le problème provient de ce que l’arrêt aurait dû distinguer davantage entre la question de la répartition du revenu et celle de sa naissance. Le droit civil a pu susciter la confusion à cet égard parce que les questions de la naissance et de la répartition sont liées dans cette branche du droit, le moment de la naissance servant traditionnellement à répartir le fruit par application du principe que les fruits sont à celui qui a le droit de jouir du bien quand ils naissent. Mais le droit fiscal, lui, distingue les deux questions, qui sont indépendantes et d’égale importance : la première question consiste à se demander qui est imposable, tandis que la seconde question consiste à se demander quand le revenu est imposable. L’autonomie du droit fiscal par rapport au droit civil quant à la seconde question n’implique aucunement qu’il le soit également pour ce qui est de la première question. C’est pourquoi la Cour de cassation aurait dû aborder le problème en deux étapes, en commençant par examiner la question de la répartition. Sur le plan de la répartition, pour répondre à la question de savoir qui est imposable, il faut s’en référer, sauf dérogation particulière de la loi fiscale, au droit civil. Sur le plan de la naissance en revanche, pour répondre cette fois à la question de savoir quand le revenu est imposable, il faut s’en référer au régime propre au droit fiscal du fait générateur du revenu.

De lege ferenda, la solution retenue par l’arrêt présente peu d’avantages. Certes, elle simplifie sans doute la tâche de l’administration fiscale, en lui permettant d’établir l’impôt à charge d’un contribuable unique, sans devoir tenir compte de la répartition opérée en vertu du droit civil. Toutefois, cette simplification se fait au prix de sérieux inconvénients. En effet, les impôts qui auraient été établis à charge de chaque contribuable en tenant compte de cette répartition peuvent être, globalement, moindres ou plus élevés que cet impôt unique. Dans le premier cas la simplification fait peser une charge fiscale supplémentaire sur les contribuables et prive d’effet les éléments de personnalisation de notre régime fiscal, tandis que dans le second cas elle ouvre la porte à des possibilités de planification fiscale. En outre, la solution retenue par l’arrêt s’accorde mal avec le régime du mandat et du prête-nom en droit fiscal : en principe, le contribuable est le mandant et, selon l’opinion majoritaire⁸⁸, le donneur d’ordre – et donc ni le mandataire ni le prête-nom.

L’interaction avec le principe d’annualité de l’impôt

§21 Le fait générateur du revenu, dont nous avons dégagé le régime en réponse à la première question de recherche, participe de la notion même de revenu imposable. C’est toutefois sous un autre angle que le Code des impôts sur les revenus 1992 l’appréhende principalement : par son article 360, ce Code en fait le critère général de rattachement à la période imposable.

Le temps fiscal est segmenté en périodes imposables, d’une durée de douze mois en principe et correspondant souvent à l’année civile⁸⁹. Or, certains revenus présentent des liens avec plusieurs périodes imposables, parce que la créance de revenu naît, la contre-prestation est exécutée, la créance de revenu devient exigible, le revenu est mis à disposition, etc. lors de périodes imposables différentes. Il faut dès lors déterminer la période imposable à laquelle rattacher de tels revenus.

L’article 360, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 résout la question en prévoyant que l’impôt n’est établi que sur les seuls revenus « recueillis » par le contribuable pendant la période imposable, c’est-à-dire nés pendant cette période en raison de la survenance de leur fait générateur :

« L’impôt dû pour un exercice d’imposition est établi sur les revenus que le contribuable a recueillis pendant la période imposable ».

C’est l’une des acceptions du principe dit de « l’annualité de l’impôt » et la seule qui nous intéresse ici, l’autre visant le principe contenu à l’article 171 de la Constitution d’après lequel le pouvoir exécutif doit être habilité annuellement par le législateur pour prélever l’impôt⁹⁰.

§22 Selon les conclusions du ministère public avant un arrêt de la Cour de cassation du 16 juin 2017⁹¹, qui se faisaient l’écho de la position défendue par de nombreux auteurs⁹², ce principe d’annualité de l’impôt impliquerait qu’il faudrait ignorer les éventuels événements postérieurs à la période imposable susceptibles d’influencer le revenu net global de cette période. En l’espèce, le contribuable avait payé des rentes alimentaires, les avait déduites dans sa déclaration fiscale et puis, après avoir eu finalement gain de cause dans le litige contre son ancien conjoint, en avait obtenu le remboursement. Le ministère public invitait la Cour à casser la décision du juge du fond que le remboursement avait entraîné la disparition de la dépense et donc de la déduction. En effet, selon le ministère public, le remboursement était sans effet sur le plan fiscal dès lors qu’il était intervenu après la fin de la période imposable et même après le dépôt de la déclaration fiscale. La Cour rejette toutefois le pourvoi⁹³.

La troisième question de recherche examine dès lors, en son premier volet, si en dépit du principe d’annualité de l’impôt, l’événement postérieur à la période imposable est susceptible de faire disparaître le revenu né pendant cette période – ou, dans le cas de la condition suspensive, qui avait jusqu'ici un effet rétroactif en droit civil, d’y faire naître le revenu rétroactivement. Elle se concentre sur les revenus gouvernés par l’un des deux principaux faits générateurs, à savoir le fait générateur comptable et le fait générateur de la mise à disposition.

Ce premier volet est complété d’un second, relatif aux cas où le revenu se rattache, par dérogation au principe d’annualité de l’impôt, à une période imposable autre que celle de sa naissance, avec une attention particulière pour le régime des loyers professionnels. Le revenu immobilier imposable à l’impôt des personnes physiques d’un bien donné en location correspond en général, en cas d’affectation professionnelle par le locataire, au montant le plus élevé entre le revenu réel constitué par le loyer et les avantages locatifs et le revenu présumé déterminé à partir du revenu cadastral⁹⁴. Or, nous avons vu que ce revenu réel et ce revenu présumé ne naissent pas au même moment : le premier naît lorsqu’il est mis à la disposition du contribuable⁹⁵, alors que le second naît jour par jour⁹⁶. Il s’ensuit que le revenu réel ne naît pas toujours lors de la même période imposable que le revenu présumé auquel il correspond, par exemple lorsque le locataire paie avec retard en raison de difficultés financières. Pourtant, il faut bien comparer ces deux revenus pour déterminer le revenu immobilier à rattacher à une période imposable donnée. C’est ce problème, qui fait d’ailleurs hésiter l’administration fiscale⁹⁷, que nous nous proposons de clarifier.

L’absence d’incidence du principe d’annualité sur la prise en compte d’événements postérieurs à la période imposable

§23 La Cour de cassation a eu raison de décider, dans son arrêt du 16 juin 2017 rendu sur conclusions contraires du ministère public, que le principe d’annualité de l’impôt de l’article 360, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne fait pas obstacle à l’effet de l’événement postérieur à la période imposable sur les éléments qui concourent à former le revenu net global de cette période.

En effet, comme des auteurs l’avaient déjà fait observer⁹⁸, cette disposition, en se bornant à énoncer que « l’impôt dû pour un exercice d’imposition est établi sur les revenus que le contribuable a recueillis pendant la période imposable », n’organise pas un tel degré d’étanchéité entre les périodes imposables. C’est déduire une conséquence excessive de ce texte que de considérer, à l’instar du ministère public et d’une partie de la doctrine, que les événements postérieurs à la période imposable devraient invariablement être ignorés.

En outre, cette solution complète harmonieusement la jurisprudence de la Cour de cassation, celle-ci ayant déjà admis dans d’autres cas, certes moins discutés mais montrant bien l’absence de cloisonnement total entre les périodes imposables, que l’existence d’un élément du revenu net global peut s’apprécier en tenant compte d’un événement postérieur à la période imposable⁹⁹.

Cette solution est encore renforcée par deux arguments supplémentaires. Le premier est tiré des travaux préparatoires de la disposition figurant aujourd’hui à l’article 90, alinéa 1er, 9°, second tiret, du Code des impôts sur les revenus 1992, laquelle rend imposables à titre de revenus divers les plus-values sur la cession de certaines participations importantes : lors de l’élaboration de cette disposition, le ministre des Finances, interrogé par un sénateur, a confirmé que la plus-value affectée d’une condition résolutoire qui s’accomplit disparaît, sans que quiconque ne s’inquiète d’une éventuelle contrariété au principe d’annualité de l’impôt¹⁰⁰. Le second est tiré de l’article 208 du Code des droits d’enregistrement. Cette disposition interdit en principe la restitution des « droits régulièrement perçus », et ce « quels que soient les événements ultérieurs ». Il s’agit cependant d’une disposition exorbitante¹⁰¹. Dès lors, comme d’anciens auteurs l’avaient relevé, ce serait violer son champ d’application que de l’appliquer par analogie à la matière des impôts sur les revenus¹⁰².

§24 En ce qui concerne les bénéfices d’entreprise, gouvernés par le fait générateur comptable, il faut cependant tenir compte de l’incidence du principe comptable de la séparation des exercices.

En effet, à la différence du principe d’annualité de l’impôt, ce principe, qui en est le pendant comptable, limite l’effet de l’événement postérieur, même si celui-ci est directement lié à une situation qui existait déjà durant l’exercice comptable écoulé : pareil événement n’entraînera l’ajustement des comptes annuels en préparation que s’il se produit avant la date de l’arrêté des comptes par l’organe d’administration¹⁰³.

Les limites à l’effet de l’événement postérieur

§25 Si le principe d’annualité de l’impôt ne fait pas obstacle à l’effet de l’événement postérieur, ce n’est pas à dire que le droit fiscal l’admet sans limite, car encore faut-il examiner l’incidence de cet événement sur le revenu même.

§ 26 La réforme du droit des obligations que la Chambre vient d'adopter en sa séance plenière du 21 avril 2022 supprimera l'effet rétroactif de la condition suspensive¹⁰⁴. Mais même sous l'empire du régime actuel, la réalisation de la condition suspensive ne fait naître rétroactivement ni le revenu gouverné par le fait générateur de la mise à disposition ni le revenu gouverné par le fait générateur comptable.

En ce qui concerne le revenu gouverné par le fait générateur de la mise à disposition, s’il est déjà douteux que l’effet rétroactif de la condition suspensive accomplie s’étende à l’exigibilité de la créance[^105], cet effet ne s’étend en tout cas pas à la mise à disposition du revenu, parce que celle-ci suppose en outre que le revenu soit susceptible d’être perçu immédiatement[^106] et que même à réputer la créance pure et simple dès l’origine, cela ne déplacerait pas ce moment dans le passé.

Le revenu gouverné par le fait générateur comptable est lui aussi imperméable à l’effet rétroactif de la condition suspensive accomplie en droit civil, parce que ce fait générateur se déduit des principes propres au droit comptable de comptabilité d’engagement, de coût historique et de prudence[^107] et que cet effet rétroactif ne reporte pas dans le passé le moment où, en droit comptable, il est prudent de reconnaître un bénéfice.

§27 Le revenu déjà né mais affecté d’un élément de précarité est susceptible de disparaître en cas de réalisation de cet élément, mais seulement sous certaines conditions.

Le revenu gouverné par le fait générateur de la mise à disposition disparaîtra, en cas de réalisation de l’élément de précarité qui l’affecte, si l’élément de précarité existait déjà au moment de la naissance du revenu[^108] et que le revenu n’a pas encore subi son régime fiscal définitif. Cette dernière condition n’est pas remplie, par exemple, dans le cas du revenu constitué par un billet de loterie non-gagnant, dès lors que l’imposition s’est faite en tenant compte de la valeur vénale du billet et pas du lot[^109]. Par dérogation, selon un arrêt de la Cour de cassation du 22 février 2019[^110] et encore qu’on puisse s’interroger sur le bien-fondé de cette solution, le contribuable ne peut pas obtenir la restitution de l’impôt établi sur les sommes détournées ayant la nature de profits qu’il a entre-temps remboursées.

Le revenu gouverné par le fait générateur comptable est lui aussi susceptible de disparaître en raison d’un événement postérieur à sa naissance, mais cette disparition ne coïncide pas nécessairement avec la rétroactivité en droit civil : en cas de retour de marchandises, l’entreprise émettra une « note de crédit », c’est-à-dire qu’elle annulera, par une écriture en sens contraire, le chiffre d’affaires reconnu sur la vente[^111], peu importe l’existence ou non d’un effet rétroactif en droit civil. L’écriture de correction ne se rattache pas toujours cependant au même exercice comptable que le produit qu’elle annule, car comme nous l’avons vu[^112], le principe comptable de la séparation des exercices entraîne une étanchéité assez forte entre les exercices comptables.

De lege ferenda, le législateur pourrait trouver préférable, dans le cas du revenu litigieux, de ne faire courir le délai de dégrèvement d’office de cinq ans qu’à l’issue du litige plutôt qu’à partir du 1er janvier de l’année de l’établissement de l’impôt[^113], et ce afin d’éviter au contribuable de devoir introduire une réclamation à titre conservatoire et à l’administration fiscale de devoir la traiter. Le législateur pourrait également procéder à une réforme plus fondamentale, concernant cette fois tous les cas où un événement postérieur à la période imposable modifie à la hausse ou à la baisse le revenu net global du contribuable, en substituant à la révision d’impositions déjà établies l’ajustement de l’impôt frappant le revenu net global de la période imposable de la survenance de l’événement postérieur. Il pourrait ainsi octroyer un crédit d’impôt au contribuable en cas de disparition d’un revenu imposé précédemment et traiter comme un revenu divers le remboursement de la dépense ayant donné lieu à un avantage fiscal. [^105]: Voir Jafferali R., La rétroactivité dans le contrat. Etude d’une notion fonctionnelle à la lumière du principe constitutionnel d’égalité, Bruxelles, Bruylant, 2014, pp. 371-378, nos 182-185 ; Wéry P., Droit des obligations, vol. 2 : Les sources des obligations extracontractuelles. Le régime général des obligations, Bruxelles, Larcier, 2016, p. 368, n° 376. Voir aussi proposition de loi du 24 février 2021 portant le Livre 5 « Les obligations » du Code civil, Doc. parl., Chambre, 2020-2021, n° 1806/1, p. 181. [^106]: Supra, §9. [^107]: Supra, §7. [^108]: Voir Cass. (2e ch.), 16 janvier 1957, Pas., 1957, I, p. 560. [^109]: Voir, sur ce dernier point, Cass. (1re ch.), 10 mai 2007, Pas., 2007, p. 891. [^110]: Cass. (1re ch.), 22 février 2019, Pas., 2019, p. 337. [^111]: Voir ainsi les exemples d’écriture dans Antoine J. et Cornil J.-P., Précis de comptabilisation. Pratique des opérations de l’entreprise, 7e éd., Bruxelles, De Boeck et Larcier, 1995, p. 66 ; Khrouz F., Comptabilité et gestion. Comptabilité générale, analyse financière et consolidation des comptes, 6e éd., Bruxelles, Centre de comptabilité & contrôle de gestion Solvay, 2013, p. 206. [^112]: Supra, §24. [^113]: Sur le délai de dégrèvement d’office et son point de départ en cas de « surtaxes […] qui apparaîtraient à la lumière de […] faits nouveaux probants », voir Code des impôts sur les revenus 1992, art. 376, § 1er, 1°. L’administration fiscale a admis que la disparition du revenu est un fait nouveau probant : voir commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus 1992, n° 97/64 in fine (réalisation de la condition résolutoire) ; réponse du ministre des Finances à une question parlementaire du 9 décembre 1985, Bull. Q&R, Sénat, 1985-1986, n° 3, p. 108 (restitution de loyers qui avaient été payés par le failli pendant la période suspecte).

Principe d’annualité de l’impôt et loyers professionnels

§28 Les cas où le revenu se rattache, par dérogation au principe d’annualité de l’impôt, à une période imposable autre que celle de sa naissance sont moins exceptionnels qu’on ne le pense, les dérogations à ce principe étant parfois implicites. Il en va ainsi de l’exigence de comparabilité inhérente au régime des loyers professionnels.

On l’a dit, ce régime consiste à comparer le revenu réel, constitué par le loyer et les avantages locatifs et naissant au moment de la mise à disposition, et le revenu présumé, déterminé à partir du revenu cadastral et naissant jour par jour, le revenu immobilier de la période imposable correspondant au montant le plus élevé entre ces deux revenus¹⁰⁵. Le revenu présumé qui naît lors de chaque période imposable couvre en général douze mois de bail, puisque ce revenu naît jour par jour et que telle est en principe la durée de la période imposable. En revanche, le nombre de mois de bail couvert par le revenu réel né pendant la période imposable peut varier considérablement d’une période imposable à l’autre, puisque ce revenu naît au rythme de sa mise à disposition par le locataire.

L’article 7, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit expressément que le montant de « l’avantage locatif consist[ant] en une dépense une fois faite par le locataire […] est réparti sur toute la durée du bail ». Dans ce cas particulier, il existe donc une dérogation explicite au principe d’annualité de l’impôt : le revenu réel, plutôt que d’être rattaché à la période imposable de sa naissance, est mis face au revenu présumé.

Au surplus, la comparaison en laquelle consiste le régime des loyers professionnels suppose au préalable de rendre comparables le revenu réel et le revenu présumé, c’est-à-dire de les ramener à la même unité de temps, et cette exigence de comparabilité constitue également une dérogation au principe d’annualité de l’impôt, bien qu’implicite cette fois. Violer cette exigence de comparabilité conduirait au résultat étrange qu’apprécié sur plusieurs périodes imposables, le revenu immobilier du contribuable varierait selon le rythme des paiements et serait susceptible d’excéder à la fois le revenu réel et le revenu présumé. Il faut dès lors voir dans la règle de l’article 7, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 l’expression d’un principe plus général, ce que confirme du reste l’origine de cette règle : avant que la loi du 19 juillet 1979 ne la consacre en termes exprès¹⁰⁶, un auteur l’avait dégagée¹⁰⁷ et un arrêt de la cour d’appel de Bruxelles du 10 mars 1975 en avait fait application¹⁰⁸. L’exposé des motifs de cette loi renvoie d’ailleurs, pour la justifier, à la « jurisprudence actuelle résultant notamment de l’arrêt de la cour d’appel de Bruxelles du 10 mars 1975 »¹⁰⁹.

Reste à déterminer le sens de la dérogation. En effet, on peut rendre soit le revenu réel comparable au revenu présumé soit le revenu présumé comparable au revenu réel. Selon nous, c’est le revenu réel qu’il faut rendre comparable au revenu présumé. Telle est la solution retenue par l’article 7, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 à propos de l’avantage locatif consistant en une dépense une fois faite par le locataire, comme nous venons de le voir, et on n’aperçoit pas pourquoi il faudrait déroger dans un sens différent au principe d’annualité de l’impôt selon que le loyer est stipulé en espèces ou en nature ou qu’il est payable en une fois ou de manière fractionnée. En outre, telle est également la solution qui se dégage de la manière dont la disposition relative aux loyers professionnels était rédigée dans le Code des impôts sur les revenus de 1964. En effet, selon les termes de cette disposition, le revenu immobilier correspond en pareille hypothèse au revenu présumé augmenté de la partie du revenu réel qui le dépasse¹¹⁰.

De lege ferenda, le législateur pourrait trouver préférable d’imposer distinctement les loyers professionnels dans le cas où le revenu réel est mis à la disposition du contribuable après la naissance du revenu présumé auquel il correspond, et ce afin éviter les difficultés liées à la révision d’impositions déjà établies. Ce revenu réel se rattacherait alors à la période imposable de sa naissance, ce qui éviterait pareille révision, mais l’impôt serait déterminé comme si le revenu réel était rattaché à la même période imposable que le revenu présumé auquel il correspond, ce qui permettrait de respecter l’exigence de comparabilité à la base du régime des loyers professionnels.

Conclusion

§29 Notre première question de recherche concernait le régime du fait générateur du revenu. Nous avons identifié quatre faits générateurs du revenu, à savoir le fait présumant la naissance du revenu, le fait générateur comptable, le fait générateur de la mise à disposition du revenu et la réalisation systématique, et sommes arrivé à la conclusion que c’est le fait générateur de la mise à disposition du revenu qui forme le fait générateur de droit commun. Cette clarification du régime du fait générateur du revenu a fait apparaître l’inutilité de la délégation de pouvoir au Roi prévue en la matière à l’article 360 du Code des impôts sur les revenus 1992 et des dispositions d’exécution contenues dans l’arrêté royal d’exécution de ce Code. Il serait dès lors préférable de supprimer cette délégation de pouvoir et ces dispositions tout en exprimant dans le texte même de l’article 360 du Code des impôts sur les revenus 1992 que la mise à disposition du revenu constitue le fait générateur de droit commun.

Notre deuxième question de recherche concernait l’interaction entre le régime du fait générateur du revenu et le régime des fruits civils. Nous avons mis en évidence que le fait générateur du fruit civil dépend de la manière dont on conçoit ce fruit : si le fruit civil est conçu comme la créance, son fait générateur coïncide quasiment avec le fait générateur comptable, tandis que si le fruit civil est conçu comme ce qui est dû en exécution de la créance, son fait générateur nous paraît correspondre au fait générateur de la mise à disposition en matière d’impôts sur les revenus. Mais il n’est pas possible pour autant de tout ramener au droit civil, parce qu’en dépit de ces similitudes, le fait générateur comptable et le fait générateur de la mise à disposition en matière d’impôts sur les revenus reposent sur des fondements autonomes. C’est pourquoi la récente réforme du droit des biens n’a pas eu d’incidence sur le moment de la naissance du revenu en droit fiscal. Cette autonomie de principe par rapport au droit civil ne s’étend toutefois pas selon nous à la détermination de la personne du contribuable, le régime des fruits civils demeurant pertinent ici pour déterminer comment répartir le revenu qui consiste en un fruit civil.

Notre troisième question de recherche concernait l’interaction entre le régime du fait générateur du revenu et le principe d’annualité de l’impôt de l’article 360, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 en vertu duquel l’impôt est établi sur les revenus nés pendant la période imposable en raison de la survenance de leur fait générateur. La Cour de cassation a décidé à juste titre que ce principe ne fait pas obstacle à l’effet de l’événement postérieur à la période imposable sur les éléments qui concourent à former le revenu net global de cette période. Mais ce n’est pas pour autant que le droit fiscal admet cet effet sans limite, car bien souvent, lorsque l'élément en question consiste en un revenu, l'événement postérieur n'a d'incidence ni sur l'existence même du revenu ni sur le moment de la naissance de celui-ci. Par ailleurs, les cas où le revenu se rattache, par dérogation au principe d’annualité de l’impôt, à une période imposable autre que celle de sa naissance sont moins exceptionnels qu’on ne le pense, ces cas étant parfois implicites dans le Code des impôts sur les revenus 1992. Il en va ainsi de l’exigence de comparabilité inhérente au régime des loyers professionnels : cette exigence impose de rendre comparables deux revenus qui ne naissent pas au même moment, à savoir le revenu réel constitué par le loyer et les avantages locatifs et le revenu présumé déterminé à partir du revenu cadastral – et donc de rattacher, le cas échéant, le revenu réel à une période imposable autre que celle de sa naissance.